审计全覆盖是一个系统工程，为了实现全覆盖这一总目标，需要协调和调动方方面面的要素与力量。本文对此的思考是：

一、做好审计全覆盖，应在扩大范围与控制风险之间进行权衡。根据定义，审计属于合理保证的鉴证业务。在可接受的低风险水平下，审计人员对财务报表及有关经济业务提供高水平保证[1]。这同样适用于国家审计。审计提供合理保证，而不是绝对保证；审计风险不可能彻底消除，但必须控制在低风险水平。掌握这一原则对正确认识审计全覆盖是必要的。如果安排审计项目时无视人力、物力、业务水平等限制，一味“贪大求全”，这样的全覆盖既违背了有重点、有深度、有步骤的原则，也将导致审计风险成倍增加。

实例 一些地方的县级审计机关，审计业务人员年均实施10个以上的项目，常有力不从心之感。据了解，这一情况部分是源于政府领导对全覆盖一词理解不全面，误认为全覆盖就是100%覆盖，每年均下达大量交办任务。可见，不仅审计人员需要加强对全覆盖的理解，同时对党政、人大机关也需进行宣传引导。否则，审计应有的低风险无法保证，即使全覆盖也是“华而不实”。

二、做好审计全覆盖，应实现形式与内容并重。如果说每年必审、隔年轮审、跟踪审计等体现了审计全覆盖的不同形式，那么《关于实行审计全覆盖的实施意见》所明确的公共资金、国有资产、国有资源和经济责任审计需关注的22个方面则规范了全覆盖的内容，对审计方案编制、审计现场管理、审计报告及审计整改等环节提出了更高要求。审计项目是否贯彻两办文件精神，有无遗漏重要事项，有无对应的审计成果，才是衡量审计全覆盖水平的最关键要素。

实例 今年始，江苏省审计厅印发审计项目现场管理办法，在办法推行过程中，我们发现审计实施方案的作用明显增加，通过编制与实施方案逐条对应的审计任务清单、审计任务完成清单等，既提高了审计人员的执行力，也倒逼审计实施方案不断精细化、科学化，满足审计全覆盖的要求。例如，以往对于公共资金审计，真实性、合法性、效益性是主要关注点，而在《关于实行审计全覆盖的实施意见》中，特别提出了公共资金沉淀情况，并与真实性、合法性、效益性三者并列，此外，还提出要关注公共资金使用安全性，这些对科学、完整地编制审计实施方案、扩大审计成果都颇具指导意义。

三、做好审计全覆盖，应在粗放与集约两种发展方式中审慎抉择。审计全覆盖涉及公共资金、国有资产、国有资源和领导干部经济责任四大方面，但在很多情形下上述四者是相互融会贯通的。例如，国有资源资产管理往往和公共资金使用联系在一起；审计活动的本质是对受托经济责任履行情况进行监督，从这一意义上说，一切审计都可以看作经济责任审计；再如固定资产投资审计，可能同时涉及公共资金（财政投入）、国有资产（在建工程与固定资产）、国有资源（环保）和经济责任（领导决策）。目前地方审计机关普遍人力紧张，推进审计全覆盖，靠增加人力物力投入的粗放型道路绝非最优，相反，通过有限的审计项目，努力扩大项目覆盖面，充分发挥审计效率的集约型道路值得提倡。这就进而要求审计机关打破处（科）室界限，在审计项目中配齐各类要素，追求产出的最大化。

实例 当前一些单位实施的建设项目跟踪审计，主要仍然着眼于建设程序和造价审核。从全覆盖的要求看，这一做法未必完善。特别是一些重点项目进度迟缓，久拖不决，此时，考察建设资金筹措、项目实施绩效等方面，助推项目实施，比单纯关注造价更有意义。再如一些单位对地方党政领导实施经济责任审计，内容多囿于财政财务收支。公共资金管理固然重要，但不能以偏概全，环境保护、简政放权、项目投资、产业转型等方面均应作为审计的重要内容，且应具备一定的深度，这也是今后经济责任审计应当探索的方向。

四、做好审计全覆盖，应恰当处理政策性与规范性的关系。近年我国经济发展进入新常态，稳增长、促改革、调结构等各项政策密集出台。关注政策落实是审计全覆盖的题中之义，也是两办文件明确提出的要求。需要注意到，相比于经济社会发展形势变化和党中央、国务院的决策部署，现行法律、法规往往具有滞后性，其健全完善需要一个过程。在全覆盖审计的背景下，我们查处问题不应拘泥于法规，更要有紧盯政策的慧眼。审计中经常遇到下列情况：一方面，某事项虽然不违背法规，但已不符合政策导向；另一方面，某事项虽然不符合法规，但现实中具有合理性。对此不应简单套用法规，更要深入分析挖掘背后的“故事”，特别是关注是否存在法规滞后，是否有“一刀切”、地方难以执行到位等情况，通过审计，反映情况并促进解决。

实例 审计中，明知被审计单位一些行为不合理，但苦于找不到契合的法规依据，此时应如何处理？以财政对外借款为例。当前不少地方的财政部门向平台公司、国有企业出借财政资金，同时又不收取利息或占用费，既造成财政资金大量占用，可能影响预算执行进度，又造成了利息损失。从财政资金安全使用的政策纲领出发，审计完全可以对借款领域的控制薄弱环节予以揭示，对其可能的风险进行提醒，并建议地方政府及财政部门加强对借款事项的研判和借款合同管理，并采取其他措施。

审计中有时也会遇到法规看似“超前”，地方未能执行到位的情况。例如，根据法规，预算稳定调节基金总规模不应超过一般预算支出总量的5%[2]，公共财政预算结余结转资金规模不得超过占公共财政支出的9% [3]。审计中发现，一些地方的实际比例远远超出了规定标准。面对这一情况，仅援引法规定性是不够的，还须分析超规模的原因，评价地方财政的做法是否有其合理性。又，新修订的预算法第六十六条规定“一般公共预算年度执行中有超收收入的只能用于冲减赤字或者补充预算稳定调节基金”。对这一规定应当如何理解？如果财政部门将一般公共预算收入决算数与年初收入预算数直接相减补充预算稳调金，则可能将部分财政不能统筹使用的资金（例如专项转移支付）归入预算稳调金。对政策的理解和执行是否准确、到位，都是值得全覆盖审计关注的问题。

五、做好审计全覆盖，应兼顾经验与技术的运用。推进审计全覆盖，势必面临审计项目体量增大的局面。面对大量的数据和讯息，唯有凭借先进技术才能提高审计生产力，降低风险。一方面是采用大数据分析等审计手段，提升审计信息化水平；另一方面，应合理运用审计技术方法，例如，当样本数量庞大、难以详查时，可以考虑运用审计抽样技术进行抽查。当然，任何完善的方法都不能离开审计人员的职业判断，经验与技术是相辅相成的关系。